境外公司在境内服务 税务处理的三点关注

案例：2017年1月，中国境内某公司（以下称甲公司）与新加坡某公司（以下称A公司）签订服务合同，约定A公司为甲公司提供设计服务，服务收费200万美元，同时约定A公司收取的200万美元不承担任何境内税费。2018年4月10日，A公司交付图纸且不保留任何权利。4月15日甲公司支付了200万美元。合同自签订日起至交付图纸为止，A公司先后派人员实地测量和考察，共计150天。该项业务应如何缴税？税款如何计算？

一般来说，境外公司在境内销售服务，应依法缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。笔者认为，A公司处理该项纳税事项，重点需要关注三个方面。

在中国境内缴纳哪些税

（一）增值税及附加税费

《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。

案例中，A公司是新加坡境内企业，其设计服务的购买方甲公司是中国境内企业，符合服务的“购买方在境内”这一规定，应当依法缴纳增值税。同时，依据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育附加制度的通知》（国发〔2010〕35号）以及甲公司所在省政府的规定，A公司还需要同时缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，税率分别为7%、3%和2%。

（二）企业所得税

《企业所得税法》规定，非居民企业的企业所得税纳税义务，按照其是否在中国境内设立机构场所、取得所得的来源、以及所得与机构场所的相关性，企业所得税计缴有两种情形：一是非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。适用税率为25%。二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。其中机构、场所的范围，也包括境外企业在境内提供劳务的场所。

实务中，对于非居民企业在中国境内营业利润所得是否缴纳企业所得税，还需要结合两国间的税收协定，予以综合判定。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（国税函〔2007〕790号，以下简称《协定》）规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。

案例中，A公司是新加坡企业，其在境内是否缴纳企业所得税，取决于其在中国境内提供劳务的场所是否构成《协定》中的常设机构。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。

综上所述，A公司自合同签订日起至交付图纸为止，先后派人员实地测量和考察，共计150天，不足《协定》规定构成常设机构的时间要求，因此，不需要就其在中国境内取得的所得缴纳企业所得税。

如何申报纳税

（一）增值税及附加税费应由甲公司代扣代缴

财税〔2016〕36号文件规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值扣缴义务人。《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）也规定，非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。

案例中，境外A公司在境内未设立经营机构，其为境内甲公司提供设计服务，属于增值税制度中在境内未设立经营机构，也没有代理人的情形，甲公司应当依法代扣代缴增值税。其随增值税附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等，依据《城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》等规定，也同时代扣代缴。

（二）企业所得税应由A公司申报缴纳或由税务机关指定扣缴

增值税制度中的经营机构与企业所得税制度中的机构、场所既相关联又各有区别，A公司在增值税制度中无设立经营机构，而在企业所得税法规中，其在境内提供劳务的场所又认定为机构、场所。对提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务；或是没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务；或是未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的，依据《企业所得税法》规定，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

案例中A公司依据《协定》规定不需在中国境内缴纳企业所得税，因此不需要自行申报企业所得税，税务机关也不需要指定甲公司代扣代缴。

A公司增值税及附加税费的应纳税额如何计算

（一）一般规定

财税〔2016〕36号文件规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴增值税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率

同时，依法缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等税费。

（二）不缴纳企业所得税的净收入计税

案例中，A公司与甲公司约定由A公司收取的200万美元不承担任何境内税费，即A公司取得的所得是税后净收入，甲公司应代扣代缴税款，需要将税后净所得还原为税前收入额，予以计算。

A公司不需要在中国境内缴纳企业所得税，无须考虑企业所得税还原。我国增值税实行的是价税分离的税收制度，而对于增值税附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等税费，实行的是价内税制度。因此，A公司取得的200万美元，应认定为缴纳了附加税费后的不含税收入额。应按下列公司计算不含税收入额：

不含税收入＝缴纳附加税费后的不含税收入额÷［1——增值税率×（7%＋3%＋2%）］

A公司设计服务的增值税税率为6%，假定汇率是1美元兑换6.5元人民币，则：

A公司增值税不含税收入额＝1300÷（1——6%×12%）＝1309.43（万元）

甲公司应代扣A公司税款如下：

增值税及附加税费＝1309.43×6%×（1＋7%＋3%＋2%）＝88（万元）

（三）缴纳企业所得税的净收入计税

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

假定境外A公司需要按照《企业所得税法》第三条第三款，就中国境内所得按10%的税率缴纳企业所得税，其不含税收入额的换算，应同时考虑企业所得税和附加税费的缴纳扣除，按照下列公式计算：

不含税收入＝全部税后净收入÷［1——10%——6%×（7%＋3%＋2%）］

应纳税费为：

增值税及其附加＝不含税收入×增值税率×［1＋（7%＋3%＋2%）］

企业所得税＝不含税收入×10%。

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